TAXLABO＞国際課税の基礎＞国内源泉所得・外国税額控除・過少資本税制

■国内源泉所得

　国内源泉所得は収入概念である。純所得概念としては、「国内源泉所得に係る所得」が使用されている。第2号から第11号までに掲げる所得は1号所得から源泉徴収の対象となる所得を抜き出したもので、1号所得は源泉徴収になじまない所得として区分されている。
　規定されている項目は、限定列挙と解するのが有力である。この項目分けは、法人税法に基づいている。所得税法の場合、源泉徴収の関係で、国内にある不動産の譲渡（1号の2）及び給与等の所得（8号所得）が加えられている。

(1)　1号所得（事業又は資産からの所得）
　1)　国内の事業から生ずる所得
　2)　国内にある資産の運用、保有若しくは譲渡により生ずる所得（2号から11号までに該当するものを除）
　3)　その他その源泉が国内にある所得として政令で定めるもの
(2)　2号所得（人的役務の提供事業の対価）
　この人的役務提供事業には、
　1)芸能人及び運動家等を派遣する事業
　2)自由職業者を派遣する事業
　3)科学技術、経理管理の技術者等を派遣する事業（機械設備等のアフターサービス、建設工事の指揮監督等を除く。）
　が含まれる。
(3)　3号所得（不動産所得）
　国内にある不動産、国内にある不動産の上に存する権利等の貸付けによる対価、居住者又は内国常人に対する船舶、航空機の貸付けによる対価
(4)　4号所得（利子所得）
　国債、地方債、内国法人の社債の利子、国内にある営業所に預け入れられた預貯金の利子、国内にある営業所に信託された合同運用信託、公社債投資信託又は公募公社債等運用投資信託の収益の分配
(5)　5号所得（配当所得）
　内国法人から受け取る配当等
(6)　6号所得（貸付金の利子）
　国内において業務を行う者に対する貸付金で該当業務に係るものの利子（法令180で定める利子を除く。）
(7)　7号所得（工業所有権等の使用料）
　国内において業務を行う者から受ける
　1)工業所有権等の使用料又はその譲渡による対価
　2)著作権（出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含む。）の使用料又はその譲渡による対価
　3)機械、装置その他政令で定める用具の使用料で当該業務に係るもの
(8)　8号所得（事業の広告宣伝のための賞金）
　国内において行う事業の広告宣伝のための賞金として、国内における行われる事業の広告宣伝のために賞として支払われる金品その他の経済的利益
(9)　9号所得（年金等）
　国内にある営業所又は国内において契約締結の代理人を通じて締結した生命保険契約、損害保険契約等等に基づいて受ける年金
(10)　10号所得（金融類似商品等）
　1)　定期積金
　2)　相互掛金
　3)　抵当証券
　4)　金貯蓄口座
　5)　外貨建定期預金
　6)　一時払養老保険
　の給付補填金、利息、利益又は差益について源泉徴収の対象とするために規定されたものである。この規定は、非課税貯蓄制度が原則廃止され、利子所得に源泉分離課税が実施された昭和62年度改正において、利子所得とならない金融類似商品に係る収益について源泉分離課税される居住者又は内国法人と同様に非居住者に対しても源泉徴収の対象とするために規定された。
(11) 11号所得（匿名組合契約等に基づく利益の分配）
　国内において事業を行う者に対する出資につき匿名組合契約（これに準ずる契約を含む。）で政令で定めるものに基づいて受ける利益の分配

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■外国税額控除

１．　外国税額控除の概要
　わが国では、内国法人の稼得した所得に対して全世界所得課税の制度を採用しているため、法人の所得に対して外国で課税されると国際二重課税の問題が生じます。この二重課税を控除する制度として、外国税額控除制度があります。外国税額控除制度は、次のものがあります。

(1)　直接外国税額控除
　内国法人が直接納付した外国税額を控除する制度

(2)　間接外国税額控除
　外国の子会社等が納付した外国税額のうち内国法人が受ける配当に対応する部分を控除する制度

(3)　みなし外国税額控除
　開発途上国等において自国の経済開発促進の為に外国企業の誘致の手段として租税の減免措置がとられた場合、租税条約の規定により、その減免措置がなかったとしたならば納付したであろう租税を外国法人税額等とみなして外国税額控除を行う制度

(4)　特定外国子会社等に係る外国税額控除
　内国法人がタックス・ヘイブン対策税制の適用を受けて特定外国子会社等の留保金額について合算課税の適用を受ける場合に、その特定外国子会社等の所得に対して課される外国法人税額があるときは、その外国法人税額のうち課税対象留保金額に対応するものとして計算した金額を、その内国法人が納付する外国法人税額とみなして、法人税額から控除する制度。
２．　直接外国税額控除
(1)　直接外国税額控除の仕組み
　所得の源泉地国と企業の居住地国の課税権とが競合する時国際的に二重課税の問題が生じます。
　例えば次のような例を考えてみます。
＜例1＞日本の法人A社が、海外（実行税率40％）の支店で所得をあげた場合の直接税額控除を考えます。
＜例2＞A社は、X国に海外支店があり、また、Y国の法人B社に出資しています。このような場合、X国は、A社の海外支店についてその国で生じた所得に対して課税を行います。また、Ａ社がＢ社から受け取る配当についてはＹ国の源泉所得税が課税され、Ａ社には配当の金額から源泉所得税額を差し引いた手取金額が送金されます。
　このように国際的二重課税が生じた場合、わが国の税法では外国税額控除の方法によってこれを排除することとされています。つまり、二重課税となっている部分の税額を一定の限度額の範囲でその事業年度の法人税額から控除します。

(2)　外国税額控除限度額の計算
　法人税額から控除される外国法人税額は、その外国法人税が課された国外所得の金額相当分に対するわが国の法人税額の金額を限度とします。言い換えれば、国外所得の金額にわが国の法人税率を乗じた金額の範囲内で控除されることとなります。
外国税額の控除限度額は、当期の所得に対する法人税額のうち国外所得に係る金額に相当する金額とされますから、次のような算式で計算されます。

　当期の所得に対する法人税額 × 当期の国外所得金額　/　当期の所得金額　＝　外国税額の控除限度額

　なお、法人住民税についても一定の控除限度額の範囲内での外国税額控除が行われることになります。

(3)　外国税額控除の適用時期
　外国税額控除は、法人が外国法人税を納付することとなった日（納付確定日）の属する事業年度に適用されることとされています。外国税額控除は外国法人税の納付が確定した日の属する事業年度に適用されますから、このように所得の発生の時期とその所得に対する税額の確定の時期が異なる場合があります。したがって、前述の外国税額控除限度額の算式における国外所得と控除の対象とされる外国法人税額とは必ずしも期間的に対応するとはいえません。
　課税方式の違いによる納付確定日は、次表のとおりとなります。
1)　申告納税方式により課される外国法人税
　納税申告書を提出した日。ただし、更正又は決定にかかる税額については、その更正又は決定の通知があった日
2)　賦課課税方式により課される外国法人税
　賦課決定の通知があった日
3)　源泉徴収方式により課される外国法人税
　その源泉徴収の対象となった利子、配当、ロイヤルティなどの支払が行われた日

(4)　外国税額控除の対象となる外国の租税
イ．原則
　外国税額控除の対象とされるのは、わが国の法人税・所得税のようにその国の法令によって所得を課税標準として課される租税です。
ロ．高率負担部分の除外
　外国法人税であっても、控除対象とされる部分については、次のような制限が設けられています。
　(イ)　原則的計算
　外国法人税の額のうち税率が50%を超える部分の金額は、外国税額控除の対象から除外されます。
　(ロ)　利子等に対する外国源泉税の特例
　利子等(公社債及び預貯金の利子、合同運用信託及び公社債投資信託の収益の分配及び貸付金その他これに準ずるものの利子)に対して10%の税率を超えて課税された場合、その10%を超える部分は原則として外国税額控除の対象から除外されます。
　ただし、これには所得率によって一定の例外があります。利子についての特例をまとめると、次の表の通りとなります。

所得率外国税額控除の対象から除外される金額

10％以下 10％を超えて課税された部分

10％超 20％以下 15％超えて課税された部分

20％超なし

(5)　国外所得金額の計算
イ．概要
　国外所得金額を算出することは、外国税額控除限度額を左右する重要な要素となります。国外所得金額は次のように計算されます。
　国外所得金額とは、外国法人の課税標準である国内所得金額以外のすべての所得金額をいいます。言い換えれば、国外に所得源泉のある所得の金額ということになります。したがって、国外所得の判定には、現実に外国法人税が課されたかどうかは基本的には考慮されません。この場合、所得の金額というのは法人税の課税標準となるべき金額、つまり益金の額から損金の金額を控除したネットの金額をいいます。しかし、外国法人税が課されない国外所得金額については、その3分の2の金額を外国税額控除算定上、国外所得金額から控除します。
　しかし、外国税額控除の控除限度額計算に適用される国外所得金額は、
　1)　原則としてその法人の所得の90％が頭打ちとなります。
　2)　国外の事業所等の使用人数の占める割合(国外使用人割合といいます)が90%を超える場合には、その法人の所得金額に国外使用人割合を乗じた金額が頭打ちの金額となります。
　また、国外の所得金額の計算にあたり販売費及び一般管理費のうち国外業務に直接要する費用（直接費用）は国外所得から直接控除しますが、国内業務と国外業務に同時に共通して発生する費用はその法人の業務の内容、費用の性質に照らして合理的な基準(収入金額、資産の価額、使用人の数等)により国外所得に配賦されます。
ロ．棚卸資産等の場合
　外国法人の課税標準である国内源泉所得の判定の基準と、外国税額控除の国外所得金額の算定の基準とは、基本的には同様ですが棚卸資産の譲渡等の場合はその基準が異なります。
　1)　棚卸資産の譲渡
　外国税額控除限度額の算定における国外所得については、次のルールが適用されます。
　a.　棚卸資産の譲渡が国外事業所等を通じて行われた場合には、その棚卸資産には国外で譲渡されたものとされます。国外事業所とは、租税条約又は法人税法に規定されている恒久的施設で国外にあるものをいいます。
　b.　棚卸資産の譲渡が国外事業所等を通じて行われなかった場合、国内源泉所得とされますが、その譲渡によって生ずる所得について外国法人税が課されるときは、法人の選択によりこれを国外所得とすることができます。
　2)　金銭の貸付け、投資等
　国外の者に対する金銭の貸付け及び外国への投資等の行為によって生ずる所得は国外所得とされます。

(6)　外国法人税の納付と外国税額控除のタイムラグの調整
　外国法人税の納付と外国税額控除のタイムラグを調整するのが外国税額控除限度超過額と外国税額控除余裕額の翌期以降3年間の繰越しを行う制度です。
　外国税額控除は国税はもとより地方税においても認められています。したがって、外国税額控除限度超過額は外国法人税の額が国税の控除限度額と地方税の控除限度額の合計額を超える場合に算出され、一方、外国税額控除余裕額は外国法人税の額が控除限度額に満たない場合に算出され、それは、国税の控除余裕額と地方税の控除余裕額に分類され、さらに、地方税の控除余裕額は道府県民税に係るものと市町村民税に係るものに分けられます。
　また、控除限度超過額及び控除余裕額は3年間繰り越すことができます。

３．　間接外国税額控除
(1)　間接外国税額控除の仕組み
＜例＞日本の法人A社の外国子会社が50の所得をあげた場合の間接税額控除を考えます。　
　外国子会社の所得に対して課された外国法人税額のうち、親会社である内国法人に支払われた配当に対応するものは、その内国法人が納付したものとみなして外国税額控除の対象とされます。このような制度は、法人が直接納付した外国法人税の控除を認める直接税額控除に対して、間接税額控除と呼ばれています。
　なお、親会社が受領した配当について相手国で課された源泉所得税は直接税額控除の対象となります。

(2)　間接外国税額控除の適用の対象
　内国法人が外国法人から配当を受ける場合、間接税額控除の適用の対象となるのは、外国子会社(内国法人が直接に発行済株式の総数又は出資金額の25％以上を配当の支払義務の確定する日以前において引き続き6ヶ月以上保有している外国法人)です。
　なお、租税条約の規定によって、一部の国に所在する外国子会社等については25％の持分比率が10％又は15％に緩和され適用対象が拡大されています。

(3)　間接外国税額控除の適用の時期
　間接税額控除の適用の時期は、外国子会社の所得に対する課税がいつ行われたかによって変わってきます。すなわち、外国子会社への課税の時期によって、親会社である内国法人が外国子会社から配当を受領した日と外国子会社に対して法人税が課された日のいずれか遅い日の属する事業年度に外国税額控除を適用することとされています。
　Ｘ年度中に配当を受領した場合、Ｘ年度中にその配当の計算期間の所得に対して課税を受ければＸ年度中において外国税額控除が適用され、Ｘ＋１年度以後に課税されればその課税を受けた日の属する事業年度において外国税額控除が適用されます。

(4)　間接外国税額控除の対象となる外国法人税額の計算
　間接外国税額控除では、外国子会社が納付した税額のうち親会社が外国子会社から受領した配当に対応する部分の税額が控除の対象とされます。
　次の算式により親会社が納付したとみなされる外国法人税額が算定されます。

　親会社が納付したとみなされる外国法人税額＝子会社の配当事業年度の所得に対して課された子会社の外国法人税額 × 親会社（内国法人）に対する配当等の額
子会社の配当事業－子会社の配当事業年度の所得に対して年度の所得金額課された子会社の外国法人税額

　ただし、親会社に対する配当等の額から、その配当について課された外国の源泉徴収額に２を乗じた金額を控除した額を限度とします。

(5)　孫会社も対象とされる場合における間接外国税額控除の対象となる外国法人税額の計算
　間接外国税額控除においては、外国子会社及び外国孫会社が納付した外国税額の内親会社が外国子会社から受領した配当に対応する部分の税額が外国税額控除の対象とされます。
　具体的には次の方式によってその外国税額控除の対象となる外国法人税額を計算します。

1)　外国子会社に課された外国法人税のみの場合
　親会社が納付したとみなされる外国法人税額 (B) ＝子会社の配当事業年度の所得に対して課された子会社の外国法人税額 (A) × 親会社(内国法人)に対する配当等の額
子会社の配当事業－子会社の配当事業年度の所得に対して年度の所得金額課された子会社の外国法人税額(A)

2)　外国子会社に課された外国法人税と外国孫会社に課された外国法人税の双方がある場合
　子会社が納付したとみなされる外国法人税額 (D) ＝孫会社の配当事業年度の所得に対して課された孫会社の外国法人税額 (C) × 子会社に対する配当等の額
孫会社の配当事業－孫会社の配当事業年度の所得に対して年度の所得金額課された子会社の外国法人税額(C)
４．　みなし外国税額控除(タックス・スペアリング・クレジット)
　開発途上国においては自国の経済開発促進のため外国企業の誘致を図り、その手段として、外国企業の特定の所得に対する租税の減免措置を講ずる場合があります。
　ところが、その外国企業の本国においてその外国企業の全世界所得に対して課税を行うとすると、これらの開発途上国の意図する租税の減免措置の効果がえられず、結果としてその外国企業の本国の税収を増加させるに過ぎないものとなり、その外国企業には何ら租税面で恩恵が及ばないこととなります。
　このようなことから、開発途上国は、租税条約の締結にあたって、自国の経済開発促進のための租税の減免措置が、その目的とする外国企業のための租税の減免措置となりえるような取極めを主張するのが通例です。具体的には、その外国企業の本国における外国税額控除の適用に際して仮にその開発途上国での租税の減免措置がなかったとしたら納付したであろう租税の額を外国で課された租税の額とみなし外国税額控除を認めるという方式を採ることです。
　このように、実際には納税されていない外国の所得税を納付したものとして外国税額控除を行うという方式は、一般にタックス・スペアリング・クレジットといわれています。タックス・スペアリング・クレジットの適用の対象は、租税条約によって直接税額控除のみを認めるものと間接税額控除にも認めるものがあります。

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■過少資本税制

１．　過少資本税制の概要
　事業活動の基となる資金の調達源泉は、他人資本と自己資本とに区分される。自己資本は、資本金、資本積立金、利益積立金からなっている。すなわち、拠出した資本金と稼得した利益の社内での累積部分となる。他人資本は、外部からの調達、すなわち、社債等の発行によるもの、他からの借入等がこれに当たる。
　わが国の税制においては、課税所得金額の算定上、自己資金のコスト、すなわち支払配当についての損金算入はなく、他方、社債に係る支払利子、借入金の利子については、その損金算入が認められる。したがって、同一規模の二つの企業を比較した場合、たとえば一方の企業は、自己資金を極力僅少なものとし、他に必要な資金を外部からの調達で賄っており、他方の企業は、これとは逆に、そのほとんどを自己資金によっているときは、両者の課税所得金額に大きな乖離がみられる。前者の場合には、資金調達コストのほとんどが損金算入されるのに対して、後者の場合には、資金調達コストが損金に算入されない結果となる。特に他からの借入について、これを株主である親会社に依存するとした場合には、経済効果は同一であるのに、その資金を資本金によるか借入金によるかによって課税上大きな差異が生ずることとなり、問題が提起されることとなる。この親会社が海外に所在する場合には、その支払利子の受領者に対するわが国での課税は、多くの場合、租税条約の利子条項の定めによって単に、10％の源泉徴収課税によりその課税が終了することになる。このようなことから、国際的にも、海外に所在する親会社等の関連者に対する支払利子の損金算入について一定の制限を課している場合が多くみられる。特に、親会社等から借入金の額が自己の資本金等に比較して過大の場合には、仮にこの借入が第三者から行なわれたものとすると、そのような過大な借入が、可能であったか否か疑問が生ずる。すなわち、第三者間の金銭の貸借においては、借手の担保能力、信用等によってその額が定まり、その借入金はおのずとその借手の純資産に対応した額に落ちつくことになる。
　このように、一定の借手の負債・資本比率（debt equity ratio）を尺度として、この比率を上回る借入金に係る利子の損金算入を認めないとする制度があり、これが過少資本税制といわれるものである。

２．　負債・資本割合が300％を超える場合に適用
　内国法人の負債・資本割合が次のいずれの割合においても300％を超える場合に、その超える部分に対応する借入金に係る支払利子は損金不算入とされる。

(1)　国外支配株主等の負債・資本持分比率
　＝国外支配株主等に対する利付負債の平均負債残高/国外支配株主等の内国法人に係る資本持分

(2)　法人の総負債・自己資本比率
　＝法人の総利付負債に係る平均負債残高/自己資本の額

　ここでいう、国外支配株主等は、移転価格税制における国外関連者の場合とほぼ同様の基準によりその範囲が定められている。すなわち、次に該当する非居住者又は外国法人は国外支配株主等とされる。

1)　内国法人に対し50％以上の持分を有するもの
2)　内国法人と親会社が同一であるもの、すなわち姉妹会社の関係にあるもの
3)　次のような事実により、内国法人を実質的に支配しているもの
　イ．　内国法人がその事業活動の相当部分をその非居住者又は外国法人との取引に依存していること
　ロ．　内国法人がその事業活動に必要とされる資金の相当部分をその非居住者又は外国法人からの借入により､又はこれらの者からの保証を受けて調達していること
　ハ．　内国法人の役員の2分の1以上又は代表権を有する役員が、その外国法人の役員もしくは使用人を兼務しているか又はかつてその外国法人の役員もしくは使用人であったこと

　ここで、自己資本の額とは、原則として、会社決算上の総資産の帳簿価額の平均的残高から総負債の帳簿価額の平均的残高を控除した金額をいう。ここで、平均的残高とは、日、週、月、又は4半期等を基準とした平均残高を意味する。なお、同種の事業を営む内国法人で事業規模その他の状況が類似するものの負債・資本を基準とすることも認められる。この場合には、その比率が3：1を超えるケース、たとえば5：1であっても本税制の規定の適用がないことになる。
３．　支払利子の損金不算入額の計算
　負債・資本比率は3：1を超える場合の国外支配株主等に対する支払利子が損金不算入額となる。
４．　外国法人の支店についての適用
　過少資本税制は、外国法人の支店に対してもその適用があるが、この場合には国外支配株主に係る負債・資本の比率、法人の負債・資本比率を日本での事業にかかわるものに置き換えて、上記内国法人に対する規定の適用に準じてその比率3：1を超える部分に対応する利子が損金不算入となる。

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所得率	外国税額控除の対象から除外される金額
10％以下	10％を超えて課税された部分
10％超	20％以下 15％超えて課税された部分
20％超	なし

国際課税の基礎

■国内源泉所得

■外国税額控除

１． 外国税額控除の概要

２． 直接外国税額控除

３． 間接外国税額控除

４． みなし外国税額控除(タックス・スペアリング・クレジット)

■過少資本税制

１． 過少資本税制の概要

２． 負債・資本割合が300％を超える場合に適用

３． 支払利子の損金不算入額の計算

４． 外国法人の支店についての適用

１．　外国税額控除の概要

２．　直接外国税額控除

３．　間接外国税額控除

４．　みなし外国税額控除(タックス・スペアリング・クレジット)

１．　過少資本税制の概要

２．　負債・資本割合が300％を超える場合に適用

３．　支払利子の損金不算入額の計算

４．　外国法人の支店についての適用